Francisco Aguirre
Socio director - Departamento Fiscal
Informe complementario de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de 28 de abril de 2026 (puede consultarse aquí).
Desde mediados de 2025, los empresarios y profesionales establecidos en los Estados Unidos de América asistieron, con creciente preocupación, a un giro inesperado en la práctica administrativa española: la Agencia Tributaria comenzó a denegar de forma sistemática las solicitudes de devolución del IVA soportado en el territorio de aplicación del impuesto presentadas por entidades no establecidas en la Unión Europea, al amparo del artículo 119 bis de la Ley 37/1992. El argumento esgrimido por la Administración era que en Estados Unidos no existe un impuesto análogo al IVA y que, por tanto, no podía cumplirse el requisito documental previsto en el artículo 31 bis.1.d), apartado 3.º, del Reglamento del IVA, que exige una certificación de las autoridades competentes del Estado de establecimiento acreditando que el solicitante realiza actividades empresariales o profesionales sujetas al IVA o a un tributo análogo.
Lo verdaderamente llamativo de este episodio no fue tanto la posición jurídica adoptada —discutible en lo material, como veremos— sino la forma en que se introdujo: sin nota informativa, sin instrucción interna publicada, sin consulta vinculante previa, sin resolución del Departamento de Gestión que motivase el viraje, sin pronunciamiento del Tribunal Económico-Administrativo Central que lo fundamentase y, desde luego, sin advertencia al sector. Empresas que durante años habían visto admitidas sin objeción sus solicitudes de devolución se encontraron, de la noche a la mañana, con denegaciones sistemáticas amparadas en una interpretación restrictiva que la Administración no se había molestado en publicar ni en justificar mediante doctrina. La inseguridad jurídica generada fue significativa, y el coste financiero —para entidades que asignaban a la devolución un papel relevante en su flujo de caja español— inmediato.
El 28 de abril de 2026 la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (ONGT), tras solicitar informe a la Dirección General de Tributos, ha emitido un informe complementario que reorienta la posición de la Administración en términos sustancialmente más favorables al contribuyente. La rectificación es bienvenida, pero conviene analizarla sin perder de vista que se produce únicamente tras la presión técnica del sector profesional —encauzada institucionalmente a través de la AEDAF— y después de varios meses de aplicación de un criterio que nunca debió adoptarse en los términos en que se hizo.
El marco normativo en juego: artículo 119 bis LIVA y artículo 31 bis RIVA
El régimen especial de devolución del IVA soportado por empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad ni en Canarias, Ceuta o Melilla se regula en el artículo 119 bis de la Ley 37/1992 y desarrolla sus requisitos formales el artículo 31 bis del Real Decreto 1624/1992. El precepto legal subordina la devolución, con carácter general, al cumplimiento del principio de reciprocidad (ordinal 2.º del apartado uno), si bien exceptúa de dicha exigencia, en el ordinal 3.º, las entregas de bienes y prestaciones de servicios expresamente enumerados en el propio precepto —fundamentalmente, plantillas, moldes y equipos adquiridos o importados para su utilización en la fabricación de bienes con destino exclusivo a la exportación, los servicios de acceso, hostelería, restauración y transporte vinculados a la asistencia a ferias, congresos y exposiciones, así como los bienes y servicios destinados a la realización de operaciones por las que el destinatario sea sujeto pasivo por inversión—.
El conflicto se centraba en el ordinal 3.º de la letra d) del apartado 1 del artículo 31 bis del Reglamento, que exige acompañar a la solicitud una certificación expedida por las autoridades competentes del Estado de establecimiento acreditativa de que el solicitante realiza actividades sujetas al IVA o a un tributo análogo durante el período al que se refiere la solicitud. La AEAT interpretó este requisito en sentido literal y rígido, equiparando «análogo» con «idéntico» y exigiendo, en consecuencia, una certificación que en Estados Unidos no existe ni puede existir, dado que el sistema de imposición indirecta estadounidense no se articula sobre un impuesto sobre el valor añadido, sino sobre un sales tax de ámbito estatal y configuración estructural radicalmente distinta.
Lo que estaba mal en el criterio aplicado entre julio de 2025 y abril de 2026
Antes de exponer el nuevo criterio, conviene detenerse brevemente en por qué el anterior era jurídicamente insostenible.
Primero, confundía dos requisitos que la norma trata como autónomos: la reciprocidad (ordinal 2.º del art. 119 bis Uno) y la acreditación documental de la condición de empresario o profesional sujeto a un tributo indirecto (art. 31 bis.1.d).3.º RIVA). La inexistencia de reciprocidad con EEUU es un hecho conocido y admitido —y por eso el legislador previó las excepciones del ordinal 3.º—, pero ello nada tiene que ver con la forma de probar la condición empresarial del solicitante. La Administración utilizaba el segundo requisito como vía oblicua para vaciar de contenido las excepciones a la falta de reciprocidad expresamente reconocidas por el legislador.
Segundo, equiparaba «análogo» con «idéntico» en una lectura del término reglamentario que no resiste el más elemental análisis sistemático. Si el legislador hubiera querido exigir un IVA, lo habría dicho. La elección del adjetivo «análogo» responde precisamente a la voluntad de cubrir tributos indirectos de configuración distinta —GST canadiense, australiano o neozelandés, JCT japonés, impuesto sobre el consumo coreano, e incluso el propio sales tax estadounidense— que comparten con el IVA su naturaleza de imposición indirecta sobre el consumo, aun cuando difieran en su mecánica.
Tercero, exigía al contribuyente una prueba diabólica. La Administración requería un documento que en Estados Unidos sencillamente no se emite: ninguna autoridad federal o estatal certifica «la sujeción al IVA o tributo análogo» en los términos en que lo expresa el artículo 31 bis RIVA. Imponer al solicitante la aportación de una certificación material y jurídicamente imposible es contrario al principio de proporcionalidad y al principio de eficacia del derecho a la devolución, doctrina reiteradamente afirmada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en relación con la Decimotercera Directiva (Directiva 86/560/CEE, hoy refundida) y aplicable, mutatis mutandis, al régimen interno de devolución a no establecidos.
Cuarto, y desde una perspectiva de técnica administrativa, un cambio de criterio interpretativo de esta magnitud debió articularse, como mínimo, mediante una resolución del Departamento de Gestión Tributaria o una nota o instrucción publicada que motivase la nueva posición y permitiese al contribuyente conocer las reglas del juego. Aplicar de facto un criterio nuevo sobre solicitudes presentadas conforme al criterio anterior —y, lo que es más grave, frente a entidades que habían organizado su tesorería contando con la admisión de sus solicitudes— vulnera los principios de seguridad jurídica, confianza legítima y buena administración a los que la propia Administración tributaria está vinculada por mandato constitucional y legal.
El nuevo criterio: el sales tax como tributo análogo y los documentos exigibles
Recibido el informe de la Dirección General de Tributos, la ONGT ha adoptado en su informe complementario un criterio que rectifica sustancialmente la posición previa y al que conviene prestar atención por sus implicaciones prácticas:
Primero, se confirma con claridad que las entidades estadounidenses tienen derecho a la devolución del IVA soportado en España, sin necesidad de acreditar reciprocidad, en relación con las entregas de bienes y prestaciones de servicios contempladas en el ordinal 3.º del apartado uno del artículo 119 bis LIVA. La excepción legal a la reciprocidad no se ve alterada por la inexistencia de un IVA en EEUU.
Segundo, y en lo que constituye el verdadero giro doctrinal, la Administración abandona la interpretación restrictiva que equiparaba «tributo análogo» con «tributo idéntico al IVA». El informe asume —correctamente y en lo que debió ser, desde el principio, la lectura natural del precepto— que el sales tax estadounidense, aunque difiera del IVA en su mecánica de repercusión y deducción, persigue gravar el acto de consumo por el consumidor final y, mediante el sistema del resale certificate, garantiza la neutralidad para el empresario o profesional que adquiere los bienes o servicios en el ejercicio de su actividad. Se reconoce, en consecuencia, que el sales tax opera como un tributo de naturaleza indirecta funcionalmente equivalente al IVA a los efectos del artículo 31 bis.1.d).3.º del Reglamento.
Tercero, asumida esta equivalencia funcional, el informe articula una solución pragmática para superar la imposibilidad material de obtener una única certificación —dado que el sales tax es un tributo exclusivamente estatal, sin competencia federal, y que el IRS carece de potestad para certificar el registro o cumplimiento en materia de sales tax—. La ONGT exige, en su lugar, la aportación conjunta de dos documentos:
- El documento o certificado emitido por el IRS que identifique al solicitante como contribuyente del Income tax federal y en el que aparezca el código de actividad económica desarrollada durante el período al que se refiere la solicitud.
- El Resale Certificate de alguno de los Estados federados en los que la entidad opere, acreditativo de su condición de empresario o profesional registrado a efectos del sales tax (alternativamente, en su caso, un Multijurisdiction Sales Certificate aceptado por el Estado correspondiente).
La combinación de ambos documentos satisface, a juicio de la Administración, la finalidad probatoria perseguida por el artículo 31 bis.1.d).3.º RIVA: acreditar que el solicitante es un empresario o profesional sometido a un impuesto de naturaleza indirecta en su país de establecimiento durante el período en que se devengaron las cuotas cuya devolución se solicita.
Consecuencias prácticas y recomendaciones
El nuevo criterio supone, en la práctica, el desbloqueo del régimen del artículo 119 bis LIVA para las entidades estadounidenses que cumplan los requisitos materiales de la devolución y dispongan de la documentación adecuada. Conviene, no obstante, tener presentes algunas cautelas:
La reciprocidad sigue sin existir entre España y EEUU con carácter general, por lo que las entidades estadounidenses solo podrán recuperar el IVA soportado en operaciones encuadradas en alguno de los supuestos del ordinal 3.º del artículo 119 bis Uno LIVA. Las cuotas soportadas en operaciones distintas —por ejemplo, gastos de hostelería o restauración no vinculados a la asistencia a ferias o congresos, o adquisiciones generales de bienes y servicios para la actividad— continúan sin ser recuperables por esta vía.
El Resale Certificate debe corresponder a un Estado en el que la entidad efectivamente opere y debe estar vigente durante el período al que se refiera la solicitud de devolución. Conviene, asimismo, anticipar que en algunos Estados federados estos certificados se emiten por períodos limitados y requieren renovación periódica, por lo que habrá que prever su obtención antes de la presentación de la solicitud y conservarlos en condiciones de ser aportados ante eventuales requerimientos.
El certificado del IRS al que se refiere el informe puede obtenerse, en la práctica, mediante el Form 6166 (Certification of U.S. Tax Residency), expedido por el IRS previa solicitud a través del Form 8802 y previo pago de la tasa correspondiente. Aunque este documento se utiliza tradicionalmente para la aplicación de convenios para evitar la doble imposición, su contenido cubre la finalidad probatoria que la ONGT exige: identificar al solicitante como contribuyente del Income tax federal y reflejar su actividad económica.
Las solicitudes ya denegadas durante el período de aplicación del criterio restrictivo —fundamentalmente, las presentadas a partir del verano de 2025— pueden, en su caso, ser objeto de recurso de reposición o reclamación económico-administrativa dentro de los plazos legales, invocando el nuevo criterio de la ONGT como motivo material de revisión. Asimismo, las entidades que hubieran desistido de presentar solicitudes en este período pueden valorar su reintroducción dentro del plazo del artículo 31 bis.4 RIVA (hasta el 30 de septiembre del año siguiente al período al que se refiera la solicitud). Quienes hayan sufrido el cambio de criterio sin haber recurrido en plazo, conviene que valoren con su asesor las vías de revisión disponibles —incluida, en supuestos especialmente cualificados, la revisión de oficio—, dado que se trata de un criterio aplicado al margen de cualquier publicación administrativa.
Una reflexión final
Este episodio ilustra dos cosas. La primera, evidente: que la Administración tributaria conserva siempre la capacidad de revisar y rectificar sus propios criterios cuando el análisis técnico le obliga a hacerlo, y que el diálogo institucional con el sector profesional es una vía eficaz para reconducir interpretaciones desacertadas. La segunda, menos satisfactoria: que cambios de criterio aplicados de facto, sin publicación previa, sin motivación pública y sin advertencia al contribuyente, generan costes financieros, costes procedimentales y costes reputacionales que la propia Administración no debería estar dispuesta a asumir. La seguridad jurídica no es un principio retórico; es una exigencia operativa del sistema tributario y, cuando se descuida, los primeros perjudicados son siempre los contribuyentes que actúan de buena fe.
En OC | Tax & Legal asesoramos a empresas extranjeras —y, en particular, a grupos estadounidenses— en la planificación y gestión de sus solicitudes de devolución del IVA soportado en España, así como en la defensa frente a denegaciones administrativas, asegurando el correcto encaje documental y procedimental conforme al nuevo criterio de la ONGT y a la normativa española e internacional aplicable.
